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Tratamiento de casos de Ingresos Brutos relacionados con llamadas internacionales

Se advierten opiniones disímiles entre los dictámenes previos emitidos por la Procuración General de la Nación y los pronunciamientos del Alto Tribunal, con origen probablemente en la álgida convivencia interpretativa que suele darse en la materia jurídica tributaria.

por  FELIPE STEPANENKO

Abogado y Director del Área de Tax Controversy de EY

LAURA KARSCHENBOIM

Abogada senior del mismo estudio
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Tratamiento de casos de Ingresos Brutos relacionados con llamadas internacionales

La Corte Suprema de Justicia de la Nación -incluso en su actual composición- ha evidenciado en forma paulatina, cierta tendencia a morigerar de manera ecuánime el concepto de "voracidad fiscal" imperante en materia de tributación local.

Mientras el papel protagónico de tal situación se ha centrado en los últimos tiempos en evitar iniquidades y discriminaciones de tratamientos fiscales dispares tras la aplicación de alícuotas diferenciales en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos según el lugar de radicación de los establecimientos industriales en los que se desarrollan actividades generadoras de ingresos gravados por dicho impuesto -fuente inspiradora del Consenso Fiscal 2017-; no puede pasar inadvertido al análisis jurídico tributario que proponemos abordar hoy en esta publicación, a raíz del pronunciamiento emitido por el Alto Tribunal el pasado 26 de diciembre de 2017 en la causa "Telecom Argentina" (1).

Sugerimos entonces detener la inercia analítica de los pronunciamientos que en materia de "alícuotas diferenciales" han ocupado los últimos tiempos para reflexionar acerca de si es factible, inferir cierta intención del Máximo Tribunal de modificar -interpretativamente- el concepto de territorialidad existente en el impuesto mencionado (en adelante ISIB).

Tras pronunciarse a favor de la pretensión del fisco de la provincia de Corrientes -en un sentido diametralmente opuesto al criterio esbozado en el dictamen previo emitido por la Procuradora General de la Nación- abordaremos nuestro análisis con la finalidad de desentrañar si efectivamente nos encontramos en los albores de un cambio conceptual en el alcance del impuesto referido.

Los hechos

Surge del fallo en análisis que la parte actora promovió ante la Corte Suprema en su instancia originaria, una acción declarativa de certeza contra la provincia de Corrientes a los efectos de hacer cesar el estado de incertidumbre generado por la pretensión fiscal de gravar con el ISIB la prestación del servicio de llamadas internacionales salientes en el tramo que se desarrolla fuera de los límites de la República Argentina. Contrariamente a lo pretendido por el fisco, aquélla no consideraba alcanzada por dicho impuesto la porción de los ingresos que retribuían a su entender las prestaciones realizadas en el exterior.

Tras alegar un desconocimiento del fisco del principio de territorialidad y vulneración de los artículos 9, 10 y 75 inciso 1 y 10 de la Constitución Nacional; explica que una fracción de los montos facturados a sus clientes representa los pagos que Telecom realiza a operadores extranjeros y por ende son ajenos a la base imponible del impuesto que nos ocupa. Esto es, la "tasa de distribución" (2), que procedería -según se explica en la sentencia- como contraprestación del uso de medios ajenos que son previstos a la empresa de telecomunicaciones local por un operador extranjero para que ésta pueda en el exterior -mediante el empleo de esos medios- concretar el transporte de las comunicaciones internacionales que se inician en el territorio provincial y concluyen en un destino final, a saber: fuera del país.

Precisa que la circunstancia de que los sujetos a quienes se facturan los servicios se encuentren en Corrientes, no habilita al fisco de esa provincia a extender sus potestades por fuera de los límites de su jurisdicción. De tal forma, Telecom sostiene que la actividad de la empresa extranjera -receptora y distribuidora de la comunicación fuera del país- no forma parte de la actividad que realizada en la Argentina y, en consecuencia, no debería estar alcanzada por el ISIB. Aquella actividad se lleva a cabo mediante elementos y prestaciones situadas en el exterior del país. Así concluye que la pretensión de Corrientes implicaría someter su poder tributario a una actividad que se realiza fuera de sus límites de imposición, creando un gravamen a la salida del servicio que se inicia en la Argentina.

Por su parte, el fisco provincial sostiene que el Código Fiscal no contempla la detracción de la base imponible de la "porción del valor de la prestación que corresponde al tránsito de la comunicación que se produce en el exterior", es decir de aquella "tasa de distribución". Señala que la prestación del servicio (tanto la que se realiza hacia el interior como hacia el exterior del país) se lleva a cabo a favor de clientes radicados en Corrientes, concluyendo que es en aquella jurisdicción en donde reciben y cancelan la factura correspondiente. Explica que el ISIB grava el ejercicio de actividades realizadas con habitualidad a título oneroso dentro de una jurisdicción, con independencia de que por la naturaleza específica del servicio, parte del mismo se preste mediante la utilización de elementos ubicados geográficamente fuera del país. Por último, agrega que se encuentra previsto en la normativa internacional la aplicación de tasas fiscales locales sobre las sumas que se perciben por los servicios internacionales de comunicación. Así concluye que debe incluirse en la base del ISIB la "tasa de distribución" toda vez que la riqueza se generó en Corrientes; y de esta forma aquella tasa consiste en el costo necesario e imprescindible para la prestación del servicio.

A partir de la apretada síntesis de las posturas de ambas partes, surgen los siguientes interrogantes:

- ¿Es posible seccionar la prestación del servicio descripto? En caso afirmativo, ¿se ha configurado el hecho imponible en su totalidad dentro del territorio provincial?

- Si la "tasa de distribución" representa los ingresos que corresponden al corresponsal en el exterior por un servicio prestado fuera del país, ¿funciona como un derecho de exportación si está incluida en la base imponible del ISIB como integrante de la facturación bruta?

La opinión de los fiscos provinciales

En su demanda la compañía telefónica refiere expresamente la posición asumida por los fiscos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de las provincias de Buenos Aires y Entre Ríos como convalidantes de sus argumentaciones.

Así la Dirección Técnica Tributaria de la Dirección Provincial de Rentas de la provincia de Buenos Aires señaló que, conforme a convenios internacionales, es el corresponsal en el exterior el responsable de recibir y distribuir la comunicación en el extranjero, y por la tanto, las jurisdicciones locales no tendrían sustento territorial para gravar la participación en los ingresos que a aquél correspondan (3).

En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se advierte una disparidad temporal de criterios.

Mientras que a partir de la existencia de un dictamen de la Dirección Técnico Tributaria -de la entonces Dirección General de Rentas- se convalidó la postura de las empresas telefónicas; con posterioridad y un criterio diametralmente opuesto fue regulado en el Código Fiscal local.

Así, en el año 1996 la Dirección Técnico Tributaria sostuvo que no pueden integrar la base imponible la totalidad de los ingresos facturados al cliente del país toda vez que "partiendo de la base de que se trata de una actividad internacional neta (...) Debe excluirse de la tributación aquellos ingresos que en definitiva van a remunerar a administraciones extranjeras que concretan la interconexión para permitir la comunicación internacional" (4) y tiempo más tarde; la Ley 745 (5), modificó el Código Fiscal e incorporó un artículo al Capítulo que define la base imponible del ISIB -que hoy continúa vigente- que dispone que "en las telecomunicaciones internacionales en las que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en el país, la base de imposición está constituida por la totalidad de dicha retribución" (6).

En sentido contrario, otros fiscos han sostenido que el servicio de llamadas internacionales realizadas por un residente del país al exterior es emitido y utilizado efectiva y económicamente en la Argentina. Ello al sostener que la empresa prestadora local emite una única factura de servicios de telecomunicación nacional e internacional y por lo tanto, no es posible separar un único proceso, toda vez que lo que da unicidad al proceso de llamadas internacionales no es el aspecto espacial sino el temporal.

Así el momento de prestación del servicio tendría lugar en el mismo instante en que el cliente efectúa la llamada. Agregando que no es posible pretender que el ingreso de las empresas que prestan aquel servicio se devengue en el exterior y no en el mismo momento que su cliente realizó la llamada desde su domicilio en la jurisdicción local. Allí consideran que es cuando la empresa prestadora de servicios devengaría el ingreso que generará el pago del ISIB; concluyendo que el servicio se presta en la Argentina, producto de un proceso único e inseparable y de ninguna manera es prestado en el exterior.

La Procuradora dictamina a favor de Telecom invocando el precedente "Helicópteros Marinos"

En su dictamen del 14 de abril de 2014, la Doctora Laura M. Monti concluyó con sustento en el precedente "Helicópteros Marinos" (7), que la postura del fisco de Corrientes era inaceptable, toda vez que bajo el argumento de que el cliente de Telecom se encuentra domiciliado en la provincia, ésta intenta gravar una porción de la actividad realizada por Telecom extramuros de los límites territoriales provinciales, incurriendo en un desborde de su poder de imposición. Explicó que lo decisivo para permitir a cada provincia el cobro del ISIB es el ejercicio de la "actividad" habitual y con el fin de lucro dentro del territorio, siendo irrelevante que los "ingresos" de esa actividad provengan de clientes ubicados en su propio territorio o fuera de él.

La Corte falla a favor de la provincia de Corrientes y remarca que no resulta aplicable al caso el precedente "Helicópteros Marinos"

El Máximo Tribunal establece el thema decidendum en el considerando 4) de su sentencia, sosteniendo que "el conflicto entre las partes tiene su origen en la decisión adoptada por el fisco provincial de liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos, vinculado con la prestación del servicio telefónico que presta la firma actora, tomando como base las sumas totales facturadas por dicho concepto a los clientes radicados dentro de su territorio".

Previo a comenzar con su análisis -en el considerando 5)- parte de una premisa a la que volverá a hacer referencia al culminar su decisorio en el considerando 14), a saber: "Frente a planteos relacionadas con la ausencia de sustento territorial de los impuestos creados por las autoridades argentinas, ha sido criterio de esta Corte que dicha circunstancia no se traduce en la invalidez inconstitucional del tributo, si resulta de la causa que la actividad financiera o comercial gravada afecta de algún modo al país (Fallos: 181:184 y 182:349); y que excepciones a ello no pueden crearse por implicancia, sino que deben aparecer fuera de toda razonable duda (Fallos: 178:75)".

Continúa el pronunciamiento señalando que la conexión arriba mencionada se da a través del Pliego de Bases y Condiciones para el Concurso Público Internacional para la Privatización de la Prestación del Servicio de Telecomunicaciones (8), que en su artículo 16.4 reconoce que la actividad de la licenciataria se halla alcanzada por los tributos provinciales, puesto que, con excepción del impuesto a las ganancias, todos los tributos nacionales, provinciales y municipales que puedan recaer sobre su actividad "serán considerados como costos a los efectos del cálculo de las tarifas". De esta forma, afirma que "no hay margen para poner en duda la jurisdicción de las autoridades argentinas sobre la actividad de las licenciatarias", y que por lo tanto, "la actividad de Telecom () carece total o parcialmente de conexión con el Estado Nacional y con los estados provinciales ()" (considerando 6).

Seguidamente la Corte explica que el pago de la "tasa de distribución" es incorporado, junto con los demás costos de producción, al precio facturado por Telecom a sus clientes domiciliados en cada una de las provincias donde opera. Así concluye que "el pago de la referida tasa está directamente vinculado con la producción del servicio que la firma presta y factura a los domicilios de dicha provincia, motivo por el cual es razonable considerarlo como un gasto efectivamente soportado en esa jurisdicción y no en el extranjero" (considerando 7).

Por otra parte, resalta las siguientes cuestiones que -en lo personal- originan parte de nuestras inquietudes finales del análisis que nos ocupa: (i) ningún elemento de juicio obra en la causa indicando que se haya consumado algún acto o poder en el territorio de otro Estado; (ii) ninguna mención se ha hecho respecto de personas o bienes que se hallarían bajo la jurisdicción de otras naciones y que se verían alcanzados directa o indirectamente en sus derechos o en su integridad por el ISIB; y que (iii) tampoco existe la posibilidad de conflicto con la soberanía de otros países (considerando 9).

A mayor abundamiento, nuestro Máximo Tribunal concluye que no resulta violatorio del Derecho Internacional tomar como base de cálculo las cobranzas a domicilios situados en el territorio nacional. Ello surge del considerando 10) en donde cita el artículo 6.1.3. del Reglamento de las Comunicaciones Internacionales aprobado en 1988 por la Conferencia Administrativa Mundial Telegráfica y Telefónica reunida en la ciudad de Melbourne, mediante el cual se establece la regla favorable a la jurisdicción de cada Estado para crear impuestos sobre la facturación a los clientes locales (9).

Respecto a las reglas de derecho interno que rigen la distribución del poder fiscal, la Corte recuerda que el solo carácter interprovincial de una actividad económica no le confiere inmunidad contra los impuestos establecidos por cada una de las provincias (10). También aclara que el "impuesto será válido y legítimo en tanto no grave específicamente actividades extraterritoriales" (11) (considerando 11).

Así puntualiza que: (i) el impuesto pretendido por la provincia de Corrientes no está dirigido de modo específico a gravar la "tasa de distribución"; y que (ii) el ISIB es un gravamen que recae en general sobre toda actividad habitual a título oneroso y que, al tomar como base (salvo excepción expresa) la facturación bruta del contribuyente, incluye en ese monto todos los costos de producción del bien o servicio de que se trate, sin distinguir entre insumos de origen nacional o importado (considerando 12).

Resalta que "tampoco se han aportado en la causa elementos de juicio indicativos de que el impuesto provincial pudiera interferir con las potestades del gobierno nacional para establecer derechos de importación y exportación y establecer aduanas". Así concluye que "no es la actividad de exportación la que se grava, o la porción de actividad que, según se sostiene, se realiza fuera del territorio nacional; lo gravado es el servicio. Es Telecom quien da y cobra ese servicio, a quien de manera integral e inescindible llama a Corrientes y desde Corrientes, a quien se encuentra en el exterior. No habrá tal servicio, el gravado, si la llamada no se dirige a otro destino; por lo cual debe concluirse que es un elemento sine qua non de su prestación la porción que cobra para lograrlo, y que, como tal, integra la base imponible. Detraer esa porción importaría tanto como seccionar la prestación ofrecida y debida, que en sí misma se integra en todos los vectores que la constituyen y la hacen posible" (considerando 13).

Finaliza su decisorio resaltando que no resulta aplicable al caso de marras el caso "Helicópteros Marinos", toda vez que se "plantea un problema diferente, puesto que no se halla involucrada otra jurisdicción que pueda considerarse invadida o menoscabada por el fisco de Corrientes". Y bajo ese razonamiento explica que extender el criterio sentado en el precedente señalado implicaría "sentar una regla tan amplia por la que quedarían excluidos del impuesto provincial todos aquellos costos de producción que el contribuyente pueda vincular con compras de insumos en el exterior" (considerando 14).

Conclusiones finales

No es la primera vez que advertimos opiniones tan disímiles entre los dictámenes previos emitidos por la Procuración General de la Nación y los pronunciamientos del Alto Tribunal, con origen probablemente en la álgida convivencia interpretativa que suele darse en la materia jurídica tributaria.

Se podrá estar técnicamente de acuerdo con el criterio de uno u otros juristas -no en vano al final del camino tanto la Procuración como la Corte utilizaron idéntico precedente-"Helicópteros Marinos"- para emitir sus respectivas opiniones. Lo que en principio se advierte prima-facie llamativo es que con la misma vehemencia que la Procuradora aplica el precedente y no en cambio para la Corte, partan de bases analíticas diferentes; cuando claro está, la situación de hecho juzgada y premisas de análisis deberían haber sido cuanto menos, uniformes.

Independientemente de ello y para el caso concreto de llamadas internacionales -compartido o no el criterio del Alto Tribunal- éste concluye que:

- El hecho imponible corresponde a una prestación de un servicio que consiste en un proceso único e inseparable;

- Se trata de un solo hecho imponible que se produce en cada jurisdicción local. Porque aunque la comunicación se lleve a cabo en el extranjero, el servicio es recibido por los clientes de las empresas prestadoras en cada provincia. En consecuencia, no existiría una exportación de servicios;

- El único responsable de su efectiva prestación ante el usuario son las empresas prestadoras de servicios de telecomunicaciones que emiten una única factura por dicho servicio nacional e internacional;

- Es cierto que una provincia carece de facultades para gravar operaciones que han de tener efecto en otra jurisdicción (Fallos 280:176); sin embargo, no ocurre dicha situación en el caso de las llamadas internacionales, ya que los efectos se darían para el mismo cliente que solicita el servicio desde su jurisdicción;

- Ninguna provincia puede legislar sino sobre las personas o cosas sometidas a su jurisdicción (Fallos: 147:239); el servicio de las llamadas internacionales es prestado a personas que lo utilizan en cada jurisdicción;

- El impuesto será válido y legítimo en tanto no grave específicamente actividades extraterritoriales (Fallos 286:301); situación que no ocurre en el caso analizado debido que a criterio de la Corte, no existe extraterritorialidad dado que el ISIB no grava la "tasa de distribución", que sólo resulta ser un costo de producción incorporado al precio facturado a los usuarios;

- Del dictamen de la Procuración en la causa "Helicópteros Marinos", al que remitió la sentencia de la Corte, surge que las facultades de imponer contribuciones han de ser ejercidas por las provincias sobre aquellas actividades creadoras de riquezas que se producen dentro del ámbito físico de sus respectivos Estados, pues cuando ellas gravan operaciones realizadas fuera de sus territorios, exceden el ámbito de sus potestades e invaden otras jurisdicciones. No se da este supuesto en el caso de marras ya que la pretensión del fisco de Corrientes no invade -a criterio de la Corte- de ninguna manera otra jurisdicción;

- No se considera gravada la prestación del servicio por el hecho de que quien paga la factura tiene domicilio en la provincia. Sostiene la Corte que el servicio se encuentra gravado porque se presta en Corrientes y, de ahí que la "tasa de distribución" se encuentra incluida en la facturación bruta de las empresas prestadoras del servicio;

- La Corte vuelve a afirmar que la actividad ejercida dentro de cada jurisdicción puede ser gravada aun cuando su desarrollo trascienda los límites locales, pero en tanto no grave específicamente actividades extraterritoriales, afecte el comercio interprovincial, importe la superposición de tributos locales y/o encarezca su desenvolvimiento al extremo de dificultar o impedir la libre circulación territorial;

Reflexiones

En definitiva, nos encontramos ante una Corte que en su nueva integración nos da a entender que no ha cambiado el criterio sentado en "Helicópteros Marinos"; todo lo contrario.

Se encarga de explicar el motivo por el cual aquel precedente no resulta aplicable al caso concreto analizado. De este modo, nos aclara que para las llamadas internacionales se plantea un problema diferente, toda vez que no se halla involucrada otra jurisdicción que pueda considerarse invadida o menoscaba por el fisco local. Así nuestro Máximo Tribunal concluye enfáticamente que extender el criterio adoptado en "Helicópteros Marinos" a reclamos como el que hemos analizado, importaría tanto como sentar una regla tan amplia por la que quedarían excluidos del ISIB todos aquellos costos de producción que el contribuyente pueda vincular con compras de insumos en el exterior.

Por lo tanto nos queda claro que el pronunciamiento traído en análisis no supone un cambio en la doctrina de la Corte hacia donde en un principio direccionamos nuestra atención; sino apunta simplemente al tratamiento a dispensar a una actividad particular en el ISIB. Sin perjuicio de lo cual, no podemos dejar de reflexionar sobre dos cuestiones para concluir nuestro análisis:

a) No hemos encontrado en la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales, como así tampoco en los respectivos códigos fiscales vigentes en nuestro país, la posibilidad de deducir de la base imponible del ISIB aquellos costos -producto del ejercicio de la actividad gravada- tanto los insumidos en la propia jurisdicción como tampoco los incurridos en el exterior. En principio, inferimos que ha de ser así en razón que para el tratamiento del impuesto analizado, en el mismo no se incluye la consideración de ningún tipo de costo. Donde la ley no distingue no cabe distinguir a su intérprete, debiendo ser aplicadas tal y como están escritas: "ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus".

¿Ésta ha sido entonces la base conclusiva del pronunciamiento cuyo análisis nos ocupa?

b) Recurriendo al consabido razonamiento inductivo y deteniéndonos en las conclusiones del Considerando 13 de la sentencia analizada, cabe también preguntarnos:

¿Hubiese sido la misma decisión del Alto Tribunal en caso de haberse evidenciado la presencia de elementos de juicio indicativos acerca que el impuesto provincial pudiera interferir con las potestades del gobierno nacional para establecer derechos de importación y exportación y/o establecer aduanas?.

c) Con la misma técnica inductiva y deteniéndonos por último en el Considerando 9, nos preguntamos finalmente:

¿Cuál hubiese sido la resolución de la causa en el supuesto de haber obrado en ella (i) elemento alguno indicando que se haya consumado algún acto o poder en el territorio de otro Estado; (ii) menciones respecto de personas o bienes que se hallarían bajo la jurisdicción de otras naciones y que se verían alcanzados directa o indirectamente en sus derechos o en su integridad por el ISIB; o incluso, (iii) la existencia de posible conflicto con la soberanía de otros países?.

Claro está: cada caso concreto ha de ser analizado en forma pormenorizada y en materia jurídica, sin lugar a dudas, nunca está dicha la última palabra.

 

(1) "Telecom Argentina S.A. c/ Corrientes, provincia de s/ acción declarativa", CSJ 4/2011.

(2) La "tasa de distribución" se encuentra fijada en el art. 6.2.1. y en el apéndice 1°, puntos 1.1. y 1.2. del "Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales" firmado en Melbourne el 9/12/1988, que complementa al "Convenio Internacional de Telecomunicaciones" ratificado por la Ley 23.478.

(3) Dictamen obrante en el expediente N° 2306-16746/96.

(4) Dictamen obrante en la carpeta N° 39.829-DGR-96.

(5) B.O. 17/1/2002.

(6) Artículo 200 del Código Fiscal vigente.

(7) "Helicópteros Marinos S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa", causa H.340, L.XXXIX, sentencia del 8/6/2010. En palabras de la misma Corte, para resolver el caso "el Tribunal tuvo en cuenta que se trataba de operaciones realizadas fuera del territorio de la provincia por la misma empresa que cuestionaba el impuesto, y valoró que la pretensión fiscal de la provincia de Tierra del Fuego invadía otra jurisdicción, la del Estado Nacional, a cuya jurisdicción correspondía el mar territorial" ("Telecom Argentina S.A. c/ Corrientes, provincia de s/ acción declarativa", CSJ 4/2011, sentencia del 26/12/2017).

(8) Aprobado por el artículo 2 del Decreto 62/90.

(9) "Cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación de una tasa fiscal sobre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal solo se percibirá normalmente por los servicios internacionales de telecomunicación facturados a los cliente de ese país, a menos que se convierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales".

(10) Fallos: 306:516.

(11) Fallos 286:301; 307:360 y 337:234.